編者按：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算，將有關(guān)收入、成本、費(fèi)用按要求在不同期間和不同項(xiàng)目間進(jìn)行合理歸集既是納稅人的一項(xiàng)重要義務(wù)，也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開展前期管理和清算審核重點(diǎn)關(guān)注的方面。由于不同分?jǐn)偡椒ㄏ拢?jì)征的土地增值稅稅額存在差異，而土地成本構(gòu)成企業(yè)加計(jì)扣除費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用計(jì)提基數(shù)的重要組成部分，能否選擇正確的成本分?jǐn)偡椒▽ζ髽I(yè)稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。不過，由于國家層面尚未統(tǒng)一房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的土地成本分?jǐn)偡椒ǎ胤綄τ诖_定計(jì)算分?jǐn)偡椒ň哂凶灾餍裕鞯囟愂照叩姆稚⒒⒉町惢瘜?dǎo)致納稅人難以理解相關(guān)政策和進(jìn)行涉稅操作，這使得稅企在土地成本分?jǐn)偡椒ǖ拇_定上爭議頗多。

一、成本分?jǐn)偡椒ā獜闹醒氲降胤?/strong>

在土地增值稅清算口徑下，成本構(gòu)成一是取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用；二是房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)間長，納稅人在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，往往需要按照國家有關(guān)部門的審批劃分清算單位，選擇運(yùn)用一定的分?jǐn)偡椒ǎ凑臻_發(fā)項(xiàng)目中的不同清算對象對成本進(jìn)行歸集。

(資料圖片僅供參考)

（一）中央層面的規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“實(shí)施細(xì)則”）第九條的規(guī)定，“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂！睂?shí)施細(xì)則主要明確了土地成本分?jǐn)偟恼嫉孛娣e法和建筑面積法，并授予稅務(wù)機(jī)關(guān)對其他分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行確認(rèn)的職權(quán)。但并未明確上述方法的具體計(jì)算口徑，如占地面積法中“占地面積”系僅指建筑物的垂直投影面積，還是包括綠地、道路等附屬設(shè)施所占面積；建筑面積法中“建筑面積”系指總建筑面積、地上建筑面積還是可售建筑面積。具體執(zhí)行口徑仍有待主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在充分考慮受益性、合理性等的基礎(chǔ)上予以把握。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第（五項(xiàng)），“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。”這一規(guī)定明確了按照可售建筑面積口徑，對共同成本費(fèi)用適用建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條第（五）項(xiàng)進(jìn)一步指出，“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。”可見，土地增值稅的清算扣除項(xiàng)目強(qiáng)調(diào)共同成本費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠硇裕瑸殪柟踢@一立法取向，規(guī)程還強(qiáng)調(diào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對土地成本進(jìn)行清算審核時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂６沃^“合理”？各地稅務(wù)機(jī)關(guān)存在不同的認(rèn)識。

（二）各省、市的規(guī)定

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）的授權(quán)，各省稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)該通知的規(guī)定并結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況制定具體的清算管理辦法。目前，已有多個(gè)省、市就本地土地增值稅清算出臺管理辦法或規(guī)程，其中，關(guān)于扣除項(xiàng)目分?jǐn)偡椒ǖ囊?guī)定有所不同：

可見，各地在扣除項(xiàng)目分?jǐn)偡椒ǖ拇_定方面總體按照是否屬于同一項(xiàng)目、是否屬于同一清算單位、以及屬于何種類型的扣除項(xiàng)目的思路劃分分?jǐn)偡椒ǎ诰唧w操作上又存在或詳盡或簡略，以及適用順序上的區(qū)別。

二、土地成本分?jǐn)傚e(cuò)誤的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，扣除項(xiàng)目在不同項(xiàng)目、不同清算單位、不同房地產(chǎn)類型間如何分?jǐn)偅峭恋卦鲋刀惽逅愕闹匾獌?nèi)容。常見的成本分?jǐn)偡椒òńㄖ娣e法、占地面積法、直接成本法、層高系數(shù)法、預(yù)算造價(jià)法，實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法也可以適用于扣除項(xiàng)目分?jǐn)偂Ｕ蛲恋卦鲋刀愑?jì)稅依據(jù)中收入和扣除項(xiàng)目的認(rèn)定非常復(fù)雜，而分?jǐn)偡椒ㄟm用錯(cuò)誤，將嚴(yán)重影響納稅人對成本、費(fèi)用的歸集、分配，引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）不同分?jǐn)偡椒ㄏ露愗?fù)水平存在顯著差異

案例一：2007年，T公司W(wǎng)一期項(xiàng)目批準(zhǔn)立項(xiàng)。至2013年6月，W一期項(xiàng)目均進(jìn)行了竣工驗(yàn)收備案。2015年底開發(fā)項(xiàng)目已全部銷售完畢，T公司申請對W一期項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。2019年7月5日，E市稅務(wù)局作出《清算審核通知書》，將T公司采取實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)在普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三種產(chǎn)品類型中按建筑面積法分?jǐn)偅J(rèn)定T公司應(yīng)繳納土地增值稅5910205.41元。已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退3764839.47元。

雙方爭議焦點(diǎn)：T公司認(rèn)為，稅法強(qiáng)調(diào)成本費(fèi)用歸集應(yīng)當(dāng)適用“合理”的方法，應(yīng)由企業(yè)自主選擇，其還建收入及還建成本清晰明確，應(yīng)當(dāng)按照“三分法”在不同房地產(chǎn)類型間采用分別歸集的方法，并不限于建筑面積法，E市稅務(wù)局認(rèn)為應(yīng)繳土地增值稅5910205.41元錯(cuò)誤，根據(jù)中大房地產(chǎn)的報(bào)告，該項(xiàng)目應(yīng)繳土地增值稅897214.4元，已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退8777830.48元。而E市稅務(wù)局認(rèn)為，T公司以實(shí)物補(bǔ)償方式列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)的受益對象為該清算項(xiàng)目的所有開發(fā)產(chǎn)品，無法合理、準(zhǔn)確按照“三分法”分別歸集，遂統(tǒng)一按建筑面積法在三類開發(fā)產(chǎn)品中分?jǐn)偂?/p>

法院認(rèn)為：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條的規(guī)定，“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂！睋?jù)此，如何對案涉拆遷補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)稅，決定權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)而非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“T公司對拆遷補(bǔ)償費(fèi)部分采用建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偅糠植捎脤俪杀痉w集”的核算方法不當(dāng)，有權(quán)不予采信。

一方面，扣除項(xiàng)目性質(zhì)的判定影響稅負(fù)。由于土地增值稅計(jì)算中增值額的確定需要用收入減去成本、費(fèi)用等法定扣除項(xiàng)目，相比而言，除視同銷售等特殊情形外，收入確認(rèn)較為簡單，但對成本、費(fèi)用的確認(rèn)，須明確其性質(zhì)，判定是否屬于可以加計(jì)扣除的范圍等，從而將進(jìn)一步影響應(yīng)納稅額的計(jì)算。

另一方面，分?jǐn)偡椒ǖ倪m用有條件限制。對成本、費(fèi)用在不同清算單位、不同類型房地產(chǎn)之間進(jìn)行歸集、分配還要考慮相應(yīng)分?jǐn)偡椒ǖ倪m用條件。以專屬成本法為例，這一分?jǐn)偡椒ǖ倪m用要求成本費(fèi)用的發(fā)生具有明確的指向性和唯一性，如拆遷補(bǔ)償費(fèi)僅針對被拆遷房屋下的土地，不包括新建房屋；而專屬于某一業(yè)態(tài)（區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品）的成本僅使該業(yè)態(tài)受益，而與其他業(yè)態(tài)無關(guān)。若一項(xiàng)成本費(fèi)用不滿足企業(yè)所選擇分?jǐn)偡椒ǖ倪m用條件，按照其他分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行歸集或分?jǐn)偟模赡芤鹜恋卦鲋刀惗愵~的變動(dòng)，影響納稅人的稅負(fù)水平。

（二）成本分?jǐn)偡椒ú划?dāng)，補(bǔ)繳土地增值稅和滯納金

案例二：2012年1月6日，H市稅務(wù)局受理C公司土地增值稅清算申報(bào)。

2014年7月10日，H市稅務(wù)局向C公司作出《土地增值稅清算核實(shí)意見書》，經(jīng)初核你調(diào)減取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本合計(jì)154818802.7元。

2014年12月19日，H市稅務(wù)局向C公司作出《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，確認(rèn)C公司所開發(fā)的F項(xiàng)目應(yīng)繳土地增值稅33153296.61元，已繳土地增值稅9077255.18元，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅24976041.43元。

C公司不服，經(jīng)省稅務(wù)局對該通知書予以維持，遂引起訟爭。

一審法院認(rèn)為，H市稅務(wù)局采用“可售面積百分比法”的計(jì)算方法，對涉案項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅進(jìn)行清算，該計(jì)算方式顯屬錯(cuò)誤，撤銷了其作出的稅款繳納通知書。

H市稅務(wù)局不服一審判決，提起上訴稱，關(guān)于“普通住房與非普通住房分?jǐn)偝杀镜膯栴}”，C公司分別提出售價(jià)比例分?jǐn)偡ā痈呦禂?shù)建筑面積分?jǐn)偡āⅰ捌胀ㄗ》颗c非普通住房平均售價(jià)比進(jìn)行成本分?jǐn)偂钡葹椤昂侠淼姆峙浞椒ā保粚彿ㄔ簝H指出其成本分?jǐn)偡椒@著錯(cuò)誤，并未明確何為正確的計(jì)算方法。

經(jīng)審查，二審法院認(rèn)為，適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，在全省土地增值稅清算中統(tǒng)一采用“可售面積百分比法”既有據(jù)可依，又保證了依法征稅的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，一審判決以涉案項(xiàng)目屬單一開發(fā)項(xiàng)目為由認(rèn)定市稅務(wù)局的普通住宅和非普通住宅成本分?jǐn)偟挠?jì)算方法“顯屬錯(cuò)誤”，于法無據(jù)。遂撤銷一審判決，并駁回C公司的訴訟請求。

由于土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用計(jì)提基數(shù)的重要組成部分，在不同的分?jǐn)偡椒ㄏ拢恋卦鲋刀惗愵~存在明顯差異。為了體現(xiàn)收入與成本配比原則，不同性質(zhì)的成本構(gòu)成，應(yīng)當(dāng)適用不同的分?jǐn)偡椒ā２⑶遥鶕?jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第五條、第二十一條的規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對納稅人審核扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用是否為在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟模约凹{稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，是否按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。納稅人選擇適用成本分?jǐn)偡椒ǎ瑧?yīng)當(dāng)取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。實(shí)踐中，符合分配分?jǐn)傄?guī)定的成本才能扣除。房地產(chǎn)開發(fā)土地面積、建筑面積和可售面積必須與權(quán)屬證、房產(chǎn)證、預(yù)售證、房屋測繪所測量數(shù)據(jù)、銷售記錄、銷售合同、有關(guān)主管部門的文件等載明的面積數(shù)據(jù)一致，并確定各項(xiàng)扣除項(xiàng)目的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。對于一些特殊成本的分?jǐn)偅畿噹斓某杀镜姆謹(jǐn)偅€有特別的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除項(xiàng)目分配或者分?jǐn)偛缓弦?guī)定，會(huì)被認(rèn)定為不得扣除或者扣除錯(cuò)誤，極易被稅務(wù)機(jī)關(guān)以其他分?jǐn)偡椒ㄕ{(diào)整。不但需要補(bǔ)繳稅款及滯納金，視情況還可能被認(rèn)定為偷稅，而予以處理處罰。

三、房企如何選擇扣除項(xiàng)目分?jǐn)偡椒?/strong>

（一）關(guān)注分?jǐn)偡椒ǖ牡胤叫圆町?/strong>

在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，土地成本占比較高，將土地成本在不同項(xiàng)目、不同類型房地產(chǎn)間正確分?jǐn)倢τ诜科蠖灾陵P(guān)重要。縱觀土地增值稅規(guī)則，中央層面的規(guī)定僅列明可選擇的分?jǐn)偡椒ㄒ约皯?yīng)遵循的受益性原則，對于各項(xiàng)方法適用的條件、情形等未做限制。因此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)立足當(dāng)?shù)靥攸c(diǎn)所作出的規(guī)定五花八門，各有其特殊性。為了防范成本分?jǐn)偛划?dāng)引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，納稅人應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對土地增值稅清算中成本費(fèi)用的范圍、受益對象的認(rèn)定以及分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇等規(guī)定。

（二）據(jù)實(shí)申報(bào)扣除項(xiàng)目，正確履行納稅義務(wù)

根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅發(fā)〔2009〕91號等現(xiàn)行有效的稅收政策，土地增值稅以開發(fā)項(xiàng)目為清算單位，不同清算單位發(fā)生的成本費(fèi)用不得相互抵減，屬于多個(gè)清算單位共同發(fā)生的成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在各個(gè)清算單位之間按照一定方法進(jìn)行合理分配或分?jǐn)偂＿@就要求企業(yè)核算扣除項(xiàng)目，不僅應(yīng)當(dāng)留存、提供合法有效的扣除憑證，準(zhǔn)確劃分清算單位，對于在允許就成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行選擇的省、市開展房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)業(yè)務(wù)的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)重視成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇，確保扣除項(xiàng)目的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，正確履行納稅義務(wù)，避免采取借口賬簿不完整要求稅收核定征收、混淆擴(kuò)大公共配套設(shè)施的范圍等行為來達(dá)到節(jié)稅目的。

（三）強(qiáng)化與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的有效性

如前所述，部分省市對于成本分?jǐn)偡椒ǖ倪m用未進(jìn)行嚴(yán)格的條件、順序限制，這意味著只要能夠充分說明所適用分?jǐn)偡椒軌驅(qū)Τ杀尽①M(fèi)用進(jìn)行合理分配，且該方法能夠獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，則房企將在一定程度上具有對成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇權(quán)。因此，納稅人一方面應(yīng)當(dāng)立足房地產(chǎn)開發(fā)成本項(xiàng)目的特點(diǎn)，遵循受益原則、配比原則、一致性原則，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分?jǐn)偡椒āＡ硪环矫妫谕恋卦鲋刀惽逅悱h(huán)節(jié)，納稅人應(yīng)當(dāng)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)就扣除項(xiàng)目的真實(shí)性、歸集的準(zhǔn)確性以及法律法規(guī)等的適用性問題進(jìn)行溝通協(xié)商，爭取適用有利于企業(yè)的分?jǐn)偡椒ā?/p>

關(guān)鍵詞： 清算成本 國家稅務(wù)總局